Hacienda debe valorar la obra nueva hecha en una vivienda… aunque el contribuyente no conserve justificantes ni facturas

A la hora de vender un inmueble uno de los problemas que habitualmente se plantean es que no se conservan los justificantes de las obras de inversión y mejora realizadas a lo largo de los años. Dichas obras, debidamente acreditadas, podrían utilizarse para incrementar el valor de adquisición del inmueble y reducir la ganancia patrimonial en el IRPF. Pero si no se conservan los justificantes es difícil que Hacienda admita tales gastos.

Para suplir tal carencia es frecuente que se realice una escritura de obra nueva poco tiempo antes de la venta de la vivienda. Ello, al objeto de cuantificar y determinar el valor de las obras realizadas en su día y utilizar dicho documento como prueba de la existencia de tales obras, y de su valor.

Sin embargo, el criterio de Hacienda es muy restrictivo en estos casos. Por ello, interesa detenerse para ver cuál es el criterio de la Administración sobre esta cuestión. Y también el de los Tribunales de Justicia porque, no hay que olvidarlo, serán ellos, y no Hacienda, los que tendrán siempre la última palabra.

El criterio de Hacienda sobre el valor de la obra nueva, a falta de facturas y justificantes

El criterio de Hacienda en estos casos, expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19-11-2024, es el de que “no podemos admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva. Es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.”

Además, y en cuanto a la obligación de conservar durante tanto tiempo las facturas que acreditan la realización de la obra nueva, declara el TEAC que “no debe olvidarse que el valor de adquisición del inmueble es un componente necesario para determinar la renta generada en su transmisión, renta obtenida por la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación, y devengada en 2019, que es un período no prescrito. Se trata, por tanto, de una renta puesta de manifiesto en 2019 a consecuencia de la transmisión de un inmueble, que tiene su origen en la adquisición de dicho inmueble en un período prescrito.”

Por tanto, y como regla general, será necesario acreditar la existencia de dicha obra nueva, en qué consistió ésta, y su valor cierto. Para acreditar dicho valor el contribuyente debe contar con documentación como pueden ser las facturas emitidas por las empresas o profesionales que realizaron las obras, la licencia de obra expedida por la administración correspondiente, los proyectos técnicos elaborados por arquitectos o ingenieros, y los justificantes de pago que acrediten el desembolso efectivo de los importes.

Y es que a falta de dicha prueba la Administración no considerará que las referidas obras tienen el carácter de inversión o mejora al efecto de incrementar el valor de adquisición del inmueble y reducir la ganancia patrimonial en el IRPF.

Sin embargo, la realidad es tozuda. Y lo cierto es que, aunque no se haya acreditado el valor de la obra nueva, en muchos casos la existencia de ésta es incuestionable, como también lo es la posibilidad de valorarla. Pensemos por ejemplo en un contribuyente que adquiere un terreno urbano, en el que con el tiempo, y con sus propios medios, construye una vivienda. 

Pues bien, en este supuesto no tendría sentido que en el momento de la venta del inmueble se atribuya a la obra nueva un valor de adquisición de cero euros. Ello, con la excusa de que el contribuyente no conserva los justificantes de las obras y gastos realizados, y descartando la Administración el valor fijado en la escritura de obra nueva.

En relación con esta cuestión ya se pronunció en su día el TEAC en su resolución de 2-2-2017. Y lo hizo aclarando cómo debe actuar la Administración ante la falta de aportación por el contribuyente de la documentación que permita calcular el valor de la obra nueva. Y descartando que, por regla general, resulte posible atribuir a dicha obra nueva el valor de cero euros, 

Pues bien, afirma el TEAC en la citada resolución que “si la Administración, en particular tratándose de bienes inmuebles, tomara como valor de adquisición el de 0 euros sin haber utilizado los medios de prueba que razonablemente obran o pueden obrar en su poder, se estaría infringiendo un precepto de una norma legal, el artículo 35 LIRPF, precepto que está obligada a aplicar y del que no puede prescindir.”

Lo anterior nos lleva a plantearnos si es exigible a la Administración la realización de actuaciones de comprobación de valores, para determinar cuál es el valor de la construcción realizada en el inmueble. 

Dicha posibilidad es descartada por el TEAC en la resolución de 19-11-2024 antes citada. Ello, declarando que tal comprobación de valores es innecesaria porque “el llamado valor real o de mercado, es un valor estimado, no sucede lo mismo con el valor de adquisición, que es un valor puramente objetivo, constituido por el importe real efectivamente invertido en la adquisición del inmueble al que han de sumarse los costes de mejoras satisfechos y los gastos y tributos pagados inherentes a la adquisición, deduciendo en su caso las amortizaciones correspondientes.”

Por ello, a juicio del TEAC, lo único que puede reprocharse a la AEAT, en su caso, es “su pasividad cuando ni si quiera se molesta en requerir la escritura pública de adquisición del bien transmitido cuando el obligado tributario no dispone de ella y directamente aplica un valor de adquisición de 0 euros valiéndose de que la carga de la prueba recaía sobre el obligado tributario.”

En definitiva, el panorama administrativo es desolador para los contribuyentes que no logren acreditar cuál fue el valor de la obra nueva realizada en el inmueble.

Sin embargo, no nos interesa tanto el criterio siempre restrictivo del TEAC, sino el de los Tribunales de Justicia, por ser ellos, como se ha indicado, los que tienen la última palabra.

El criterio de los Tribunales de Justicia

Y es que afortunadamente, la cosa cambia si acudimos a los Tribunales de Justicia. Así, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Castilla La Mancha, en sentencia de 3-7-2023 considera que la atribución de un valor de cero euros a la obra nueva realizada “no resulta aceptable en un supuesto en el que es palmaria la existencia de la construcción y en el existen elementos suficientes para poder justificar su valor al margen de la prueba de las facturas. Sin cuestionarse que la forma más directa y apropiada de justificar un gasto, y en concreto la inversión en la construcción de un inmueble, es la aportación de las facturas correspondientes, sin embargo que esto sea así no quiere decir que no pueda probarse la inversión por otros medios, aunque sea difícil.” 

Además, el TSJ de Castilla y León, en sentencia de 8-10-2015 otorga pleno valor a la escritura de obra nueva. Ello, cuando afirma que “existiendo además en este caso un valor de obra nueva comprobado por la Oficina liquidadora autonómica competente, esta Sala no acierta a comprender por qué dicho valor no puede tomarse en consideración a los efectos que nos ocupan, sin duda más próximo a la realidad que al valor cero asignado por la AEAT, sin que a ello se oponga la circunstancia de que no se haya aportado la documentación consecuente al coste de la inversión, lo que, en su caso, pudiera tener relevancia a los efectos de otros impuestos y/o sujetos pasivos pero no para el cálculo que aquí nos ocupa”.

Por si fuera poco, y con el fin de evitar que se considere como valor de adquisición el de cero euros en supuestos en los que la existencia de la obra nueva está acreditada, algunos Tribunales han considerado que la AEAT debiera haber comprobado el valor de dicha construcción, acudiendo al artículo 57 de la Ley General Tributaria.

Ejemplo de ello es la sentencia del TSJ de Galicia de 5-6-2023 cuando afirma que “La ausencia de documentos acreditativos de los gastos, como facturas, proyecto de ejecución, licencia de obras, etc. no puede determinar la inexistencia de una obra realmente ejecutada. Así resulta de lo actuado en el expediente administrativo y en esta vía judicial, por lo que su valor no puede ser de 0 € como pretende la Administración. (…) De tal manera, y en tales circunstancias, de no estar conforme la AEAT con el valor declarado por el actor (90.000 €), como no lo está, deberá de calcularlo acudiendo alguno de los medios previstos en el artículo 57 LGT. Para ello deberá de tener en cuenta los datos que resultan de la documentación aportada, como son los metros cuadrados de la vivienda que se corresponden con la ampliación (148 m²), y sus características constructivas, y entre ellas, los materiales empleados.”

En el mismo sentido, la sentencia del TSJ de Andalucía (Málaga) de 8-10-2020 consideró que no es posible aceptar “que sólo se admita un instrumento válido para estimar el coste de una obra, la documental relativa a su ejecución que puede sufrir vicisitudes varias por motivo del transcurso del tiempo, como su extravío... Ante una obra cuya realidad no se cuestiona, no se pueden obviar medios de prueba alternativos a los convencionales para suprimir en su totalidad el monto de la inversión efectivamente realizada, defraudando de este modo el sentido de la norma y dando lugar a un comportamiento confiscatorio por aleatorio. Si la Administración discrepa del valor otorgado por el contribuyente a la inversión realizada dispone de los medios de comprobación que le otorga el ordenamiento tributario.”

Conclusión

En definitiva, y por mucho que el TEAC con sus resoluciones intente disuadir a los contribuyentes de que exijan a la AEAT que valore la obra nueva realizada, y le otorgue un valor superior al absurdo de cero euros, vemos que los Tribunales sí están dando la razón a los contribuyentes.

Por ello no conviene rendirse sino, muy al contrario, aportar todos los medios de prueba que se tengan para otorgar un valor a la obra nueva. Y caso de que esto no sea posible, exigir a la Administración que le otorgue un valor utilizando los medios de comprobación que están en su mano.

José María Salcedo es socio director de Salcedo Tax Litigation y especialista en la interposición de todo tipo de recursos en vía administrativa y contencioso-administrativa contra cualesquiera actos de la Administración Tributaria. Además, es autor de la "Guía práctica para recurrir frente Hacienda" y de la "Guía práctica para impugnar la plusvalía municipal", ponente en cursos y seminarios sobre procedimiento tributario, y colaborador habitual en medios de comunicación.

(Fuente idealista.com 13032025)